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税收债权与担保债权在破产中孰先孰后?绍兴中院判决书解读
动态信息 | 2018-3-30 | 阅读次数:663

税收债权与担保债权在破产中孰先孰后?

——绍兴中院(2017)浙06民终1119号判决书解读


破产涉税问题,一直是破产法实施过程中让人头疼的问题。征税机关能否申请欠税企业破产?税收债权人应否以及如何申报债权?税收债权争议如何解决?税款滞纳金如何计算?税款的范围如何界定?税款及其滞纳金居于和何种清偿顺位?税收保全措施在破产程序启动后应否及如何解除?破产程序中资产处置产生的税收是否属于破产费用?重整企业债务豁免所得应否课税?破产企业应否享受税收优惠?破产企业的税务注销登记如何依法办理?……问题实在太多了,而现行法律的规定实在太简单了,说起来,都是痛,都是泪!

今天,笔者要跟大家说的只是其中一个问题,那就是:破产程序中,税收债权与担保债权的清偿顺位问题,也就是税收优先权到底是不是超级优先权,究竟优先到何种程度,这也是我国法学界现有文献关注和研究得最多的问题,但共识尚未达成,分歧依然很大。

税收债权与担保债权孰先孰后?理论上来说,存在两种观点:一种观点认为税收债权优先受偿,因为税收债权属于公法之债,关系国家财政利益,理应优先于私法之债受偿;另一种观点认为担保物权优先受偿,因为担保物权具有对世性和绝对性,对维护交易安全与市场诚信体系具有重要意义。两种观点各有其道理,关键看立法机关如何抉择。

从立法论的角度分析,税收优先权并非亘古不变的真理,更不是理所当然的事情。如中国法学会财税法学研究会常务副会长熊伟教授所言:“由于税收的发生缺乏公示性和确定性,第三人无从知晓其存在及具体数额,税收优先权会对民事交易安全构成威胁,损害其他债权人的合理期待利益。另外,税收的公益性和风险性并不必然支持税收优先权。在世界范围内,税收优先权制度呈弱化趋势,有的国家甚至早已将其取消。”实际上,澳大利亚早已废止了税收优先权规定,事实证明不仅没有给税收带来损害,反而促使征税机关积极运用税务保全、税收强制措施来保障税款及时征缴入库。不少国家和地区即便没有废止税收优先权,但在税收优先权的效力登记、适用范围、适用形式等方面呈现弱化的趋势。曾任浙江大学城市学院法学院院长侯作前教授早在2003年就对这种趋势进行了全球范围内的考察。

当然,立法论的分析只能供现行法律的修改完善参考,现实问题的解决则必须依靠解释论。从现行立法来看,解决这个问题,关键在于处理好《税收征收管理法》第45条与《企业破产法》第109条之间的冲突。笔者发表在《中国人民大学学报》2017年第2期的论文——《破产法视野中的担保物权问题》,对此问题进行了详细的分析,感兴趣的读者不妨参阅评论一下。

《税收征管法》第45规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”这是税收债权优先受偿(或曰税收优先权)的唯一的法律规定。《企业破产法》第109规定:“对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。”根据《企业破产法》第109条和第113条的规定,破产程序中的债权清偿顺位应为:担保物权——破产费用——共益债务——职工债权——税收债权——普通债权。而根据《税收征管法》第45条的规定,纳税人既欠缴税款同时又欠有其他债权人债务,没有能力同时清偿时,当其他债权属于担保债权时,税收债权与担保债权处于平等地位,按各自发生时间的先后决定执行的顺序,据此形成了完全违背《企业破产法》第113条规定的债权清偿顺位:税收债权——担保债权——破产费用——共益债务——职工债权——普通债权。

因此,笔者在文中对上述冲突进行了解释论上的探讨,并着重指出:我国的税收法律制度基本面向纳税人正常状态来拟定,很少考虑企业破产时的课税问题,而破产法是专为陷入财务危机的企业设定的法律制度。虽然《税收征管法》第45条重在明确税收优先权,但实际上涉及到税收优先权与担保物权、无担保债权、罚款等各类债权的处理,不能构成特殊规定;企业破产法则是制定在后的专门针对困境企业债权债务处理的特殊规定。而且,税收优先权属于一般优先权,并非针对债务人特定财产设置的权利,不符合担保物权的一般特征,在破产程序中更不具有优先于担保物权的超级优先权。《企业破产法》规定可以在一定范围内享有优先于别除权的超级优先债权,仅限于该法第132条规定的职工债权。加之,循目的论之解释方法,《企业破产法》未规定税收债权优先于担保物权,是对其他立法上所设优先权的特殊调整措施,体现了对其他债权人的保护,体现了“国家不与民争利”的原则。考虑到在破产程序外,税收债权有强大的实现手段,而且已经有优先于无担保债权受偿的权利,发生在物权担保设置前欠缴的税款甚至有优先于担保物权受偿的权利,本可以优先实现,但其怠于行使其权利,实际上是消极地放弃权利,所以在破产程序中不应再给予其特殊保护。基于此,笔者建议严格执行企业破产法的规定,担保物权优先于税收债权清偿,《税收征管法》第45条依照时间先后处理的规定应仅限于非破产程序之中。征税机关意欲取得税收债权在破产程序中优先于担保物权的效果,应当依据税收征管法的规定采取纳税担保的方式并按担保权设定的时间先后顺序来实现,否则,纳税担保制度就失去了存在的价值和意义。此外,即便是在诉讼、执行等非破产程序中按照《税收征管法》第45条的规定处理担保物权与税收债权清偿顺位问题,也需要完善以欠税公告为基础的税收优先权公示制度,将经过公示程序的税收债权赋予优先权,对未经公示的税收债权列为普通债权与其他无担保债权同序,以此平衡公私法益。

笔者在2004年-2009年期间的研究重点是财税法,2009年之后在财税法的基础上拓展至破产法,并将大部分精力花在了破产法理论与实务问题的研究上,开展了大量的实证调研和课题研究工作,上述观点也是笔者多年来思考的结论,但在司法实践中贯彻下来却是非常的艰难,一是因为不少税法专家并不一定认可,二是税务官员在国家税收利益问题上除非有法律和司法的确认,否则也不敢轻易让步,毕竟,渎职风险无处不在,而税务机关往往掌管着破产企业最终税务注销登记的大权,在破产程序中拥有一定的发言权,法院的压力和难处可想而知。

让笔者甚感欣慰的是,绍兴中院在一份二审判决书中直面了这个问题,并作出了与笔者思路和结论相一致的判决结果,据笔者不完全的检索,这应该是全国首例在担保债权与税收债权在破产程序中孰先孰后问题上明确判决担保债权优先的司法案例,体现了绍兴中院勇于探索、敢于担当的精神,值得好好总结和推广。

犹记得绍兴中院在此案的二审过程中联系笔者希望提供理论支持的情形。当时,笔者将自己的拙文以及收集到的相关文献悉数发给了绍兴中院的法官们,供其参阅。从最终的二审判决书来看,绍兴中院也确实非常认真地参考了我们理论界的研究成果,在判决书中用了较长的篇幅,对《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条之间的关系进行了专业的评析,体现了理论与实践的互动交流,也体现了绍兴中院对学者及其研究成果的尊重,更体现了绍兴中院在此问题上的谨慎态度和专业精神。

下面我们就来说说这份判决书吧。

先看基本案情。简单来说,绍兴金宝利公司于2014年进入破产清算程序,某银行依法申报了1410万元担保债权,管理人予以了确认,同时注明某国税局37419373.07元的税收债权优先于该银行申报的有财产担保的债权。该银行立即对税收优先权提出了异议。最终引发了一审和二审的诉讼程序。需要说明的一个技术问题是,本案一审原告是该银行债权人,被告是债务人企业即绍兴金宝利公司,破产管理人的负责人列为诉讼代表人,案涉国税局是第三人。

本案各方当事人对银行和税务局在金宝利公司破产程序中分别享有的破产债权金额等事项没有异议,争议焦点在于:其一,银行的案涉抵押权及其债权和国税局的案涉税收债权发生时间如何确定?对此问题,银行主张税收债权应当以税务部门作出处罚决定或刊登欠税公告作为税收发生准据时间,否则其无法知晓金宝利公司之欠税情况;国税局则认为应当以实际欠缴而应缴时间为税收债权发生准据时间。其二,银行有抵押担保的债权与税务局主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题。

一审法院判决认为:

第一,税收债权的发生时间应当以纳税人纳税义务发生时间来确定,该时间系法定时间,而不是由税务机关核定的纳税期限或欠税公告刊登时间以及处理决定作出时间来确定。税务机关是否刊登欠税公告,并不影响纳税人的欠税事实及应履行的纳税义务,亦不影响担保物权人通过向税务机关查询或要求纳税人说明情况等方式获悉纳税人之欠税情况。具体到该案,银行并未举证证明其在与金宝利公司发生案涉借贷及抵押关系之时,有要求金宝利公司说明欠税情况或向国税局进行查询等调查行为或国税局对其查询要求存有懈怠之情形,显然对该等交易风险的存在与发生,其自身存有责任。

第二,根据现行法律规范及本案中银行与国税局各自案涉债权的发生时间看,金宝利公司管理人作出银行之案涉债权为有财产担保之债权,并认定国税局之案涉税收债权优先于有财产担保债权的债权审核结果,符合法律规定。理由在于:一是银行的有财产担保债权发生时间及其抵押权的设立时间均晚于国税局的案涉税收债权,该要件事实符合《税收征管法》第45条第1款关于税收债权优先于担保物权的规定,故应当适用《税收征管法》第45条之规定,确定二者案涉债权优先性之先后顺位。二是从立法规范、沿革、目的、体系及精神看,《税收征管法》第45条第1款之规定应当作为认定银行与国税局各自案涉债权的优先性之依据。从规范本身看,税收债权优先于担保物权系附有条件,即需税收债权发生在担保物权设定之前。从立法沿革看,《税收征管法》自1992年颁行,经过1995年、2001年及2013年三次修订,其第45条之规定自2001年修订增加后,在2013年对《税收征管法》进行修订时对该条规定予以保留,从中亦可知立法目的之一贯性。从立法目的、精神及体例看,该条规定旨在防范当事人之间通过恶意串通,而对纳税人的责任财产设定不当之负担,损害国家利益。就其精神而言,实为善意债权人提供税法之特别保护。具体而言,当事人之间的交易以信用为基础,而及时并积极履行纳税义务是当事人信用之基础。设定物上担保之目的在于补足相对方之信用,保障债权人之权利。若债务人或担保人本身存在欠缴税款之情形,则说明其本身存在信用不足。《税收征管法》亦为当事人设有相应途径,获悉相对方是否存在欠税情形。此种制度设计已为当事人进行交易时评估相对方之信用提供保护。因此,从上述立法目的、精神及体例看,《税收征管法》第45条之规定并无损害担保物权人利益之目的与结果。相反,确是为债权人在规避交易风险上提供了税法上的特别保护。三是《税收征管法》第45条第1款的规定与《破产法》第109条及第113条的规定并无冲突。《破产法》第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。此等优先受偿的权利之优先性如何,尚应根据担保权利之性质、顺位等因素来具体确定。根据《物权法》第170条之规定:“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形,依法享有就担保财产优先受偿的权利,但法律另有规定的除外。”《税收征管法》第45条第1款的规定应当为《物权法》第170条规定的除外情形。税收债权优先于担保物权系负有条件的特别规定,《破产法》第113条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定,《破产法》的上述一般性规定并无排除适用《税收征管法》第45条第1款之本意及解释之可能。立法既已对特定情形下的税收债权作出优先于担保物权的特别安排,应当予以维护。

综上,一审法院认为,该银行关于《税收征管法》第45条第1款与《破产法》之相关规定存在冲突、损害担保权人之利益、第三人未及时公示致其无法获悉金宝利公司欠税情况而损害其利益、其案涉债权发生时间早于国税局之税收债权等诉请主张,均无法律之依据,且与在案事实不符,该院均不予支持。据此,判决驳回该银行的全部诉讼请求。

笔者认真阅读了一审判决书,虽然笔者并不认同分析的逻辑思路和判决的结果,但不得不说,这是一份非常不错的判决书,写得很专业很用心,法官在判决书中对争议问题都做了详细的分析,最终的判决结果也可能跟很多人的观点是一致的。当然,我相信,大家看到这里,都非常期待知道最终改判的二审判决书是如何对这两个争议焦点进行分析的。

绍兴中院2017年12月5日作出终审判决,其判决书洋洋洒洒约17000字,其说理部分尤为值得点赞。现将要点归纳如下:

绍兴中院认为,审理案件一般遵循事实认定、法律适用、结果裁判的步骤,但事实的认定范围需要法律规范指引,鉴于本案争议集中在法律适用,法律适用不明确可能导致需要认定的事实范围不明确,故宜先评析《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条之间的关系。

首先,《破产法》第109条、第113条与《税收征管法》第45条对税收债权与有担保债权清偿顺序的规定不一致,本案中应优先适用《破产法》相关规定。根据上述法条的规定,在破产背景下,《税收征管法》、《破产法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定,两部法律的位阶相同。《立法法》第92条规定,同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范,特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范,本案应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。《税收征管法》第2条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用本法”,表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此,《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题,涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第2条规定,破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后,企业将处于非正常状态,为公平清理债权债务,破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限,同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此,《破产法》第109条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较,《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围,后者对案涉争议焦点更具有针对性,相对具有特别规定的属性,应在本案中优先适用。

其次,在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定,将使得破产债权的清偿体系发生混乱。依据《破产法》第109条、第113条规定,破产财产设定抵押的,该抵押物应优先清偿担保债权,其他破产财产先清偿破产费用、共益债务,再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿,各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序,内有严谨的法理依据。《税收征管法》第45条规定,税收债权发生在抵押权设立之前的,税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。在破产背景下适用《税收征管法》第45条规定,如果税收债权金额大于抵押物变现金额,以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿,超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿,税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时,在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下,抵押权将被消灭,有抵押担保的债权直接变为普通债权;在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下,抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权,客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿,同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。另外,破产财产是否设立抵押权,在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序,抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人。上述情形显然缺乏合理性,《税收征管法》第45条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容,二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见,《税收征管法》第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序,无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。这也进一步印证,《破产法》第109条、第113条规定相对于《税收征管法》第45条规定而言,对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性,更具备特别规定的特征。

第三,《税收征管法》第45条规定属于《物权法》第170条规定的例外情形,但在本案中并不优先适用。《物权法》第170条规定“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形,依法享有就担保财产优先受偿的权利,但法律另有规定的除外”,《税收征管法》第45条规定属于该条款规定的除外情形。在企业正常经营时,符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。但是,在企业进入破产程序后,《破产法》第109条、第113条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定,该规定属于《物权法》第170条除外情形之特殊情形。破产程序中别除权的基础是担保物权,但不能将《破产法》第109条、第113条规定等同于《物权法》第170条规定,从而得出《税收征管法》第45条规定优先于《破产法》第109条、第113条规定适用的结论。同时,《税收征管法》第45条规定有“税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外”的内容,表明在有法律规定的特殊情形下,无担保的债权尚可以优先于税收债权,有担保的债权更可以优先于税收。综上,《物权法》《税收征管法》《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强,彼此是一般到特别再到更特别的关系,内在逻辑并不能支持《税收征管法》第45条规定在本案中优先适用。

最后,税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。税收债权享有优先性主要原因有二,其一是税收具有公益性,公益性权利优先于私利性权利;其二是税收具有风险性,税收是一种缺乏对待给付的债权,税收机关与纳税人之间信息不对称,税收的征管存在风险。关于税收债权的公益性,一般情形下公益性权利应当优先保护,但公益性权利并非绝对优先于私利性权利,《破产法》第113条规定税收债权劣后于职工债权受偿,便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。另外,对于未进入破产程序的企业而言,有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿,其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序,鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务,税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈,此时强调税收债权的公益性,不具有说服力。关于税收债权的风险性,一般情形下税收债权的风险应当优先防范,所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。

综上,绍兴中院认为,本案中银行有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于国税局主张的税收债权清偿,税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。银行的上诉请求成立,本院予以支持。最终依法判决:撤销一审法院判决,撤销绍兴金宝利公司管理人于2014年11月26日作出的《债权审查确认单》中关于国税局享有的37419373.07元税收债权优先于银行有财产担保的1410万元债权的认定;确认该银行在抵押财产经折价或拍卖、变卖所得的价款,在债权金额1410万元范围内享有优先受偿权,且优先于国税局主张的37419373.07元税收债权受偿。

本判决为终审判决。

本案的诉讼程序已经结束,判决书全文也已经上传到了中国裁判文书网(浙江省绍兴市中级人民法院(2017)浙06民终1119号民事判决书),各大微信群也在转发分享,不少专家学者纷纷为绍兴中院的二审判决书点赞,为其体现的担当精神点赞。当然,这并不意味着学界的分歧已然消失,或许仍有人对二审判决持批评的态度,二审判决书中的说理部分也仍然有进一步深化的空间,但毋庸置疑,绍兴中院已经用其专业的分析为人民法院审理此类案件提供了一个极具参考价值的判决书。

本案中,由于二审法院的结论是“银行有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于国税局主张的税收债权清偿”,税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响,因此,二审判决书并未对欠税发生的时间界定问题进行分析,一审判决书对此问题的观点,在财税法学界也只是观点之一,仍有探讨的空间。此外,本案中,国税局主张的税收债权由两部分组成,即发生于2006年1月至2010年7月之间欠缴的应追回违规出口退税33714135.87元和2010年6月、7月欠缴的应补提销项税3705237.2元,合计37419373.07元。对其中“应追回的违规出口退税”如何定性,是否视同税收债权,仍将是一个值得研究的问题。此外,实践中存在的“两免三减半”税收优惠政策因企业存续期未达法定年限产生的补缴义务、税务机关附带征收的非税收入等等,能否列入优先受偿的税款范畴?凡此种种,不一而足。

税收优先权问题,仅仅是破产涉税问题的冰山一角。破产涉税问题,纷繁复杂,亟待官方与民间、理论界与实务界进行跨部门、跨学科的交流探讨,以便达成共识,进而推动相关法律制度的修改和完善。

鉴于此,中国人民大学破产法研究中心、北京市破产法学会将联合温州市中级人民法院、温州市国家税务局、温州市地方税务局,在2018年4月下旬共同主办“中国破产法论坛——破产法实施的配套制度专题研讨会”,破产涉税问题已列为重要的讨论议题。欢迎财税法、破产法以及所有关心破产法事业的专家学者与会交流,不怕交锋激烈,就怕没有讨论。


作者简介:徐阳光,法学博士、博士后,中国人民大学法学院副教授,博士生导师,中国人民大学破产法研究中心副主任兼秘书长,北京市破产法学会副会长兼秘书长。原文转自链接

 
 
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